Steuerlexikon

Progressionsvorbehalt

Normen

§ 32b EStG

Information

1. Grundsatz

Die Lohnersatzleistungen (z.B. das Krankengeld), sind zwar steuerfrei, sie unterliegen aber einem so genannten Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG). Das bedeutet, dass die Lohnersatzleistung zwar weiterhin steuerfrei bleibt, dass sie jedoch die Steuer auf die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte erhöht. Welche Lohnersatzleistungen betroffen sind, ist in § 32b EStG aufgeführt. Die Auswirkung auf die Höhe der Lohnsteuer ist in R 32b EStR beispielhaft beschrieben.

Man könnte den Progressionsvorbehalt auch als heimliche Besteuerung an sich steuerfreier Einnahmen bezeichnen. Nach § 32b EStG werden nämlich folgende ausdrücklich steuerfreien Einnahmen zur Berechnung des Steuersatzes für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte berücksichtigt:

  • Lohn- und Einkommensersatzleistungen (z.B. Krankengeld, Arbeitslosengeld I (nicht Arbeitslosengeld II), Mutterschaftsgeld, Aufstockungsbetrag nach dem Altersteilzeitgesetz, Unterhaltsgeld als Zuschuss, aus den Europäischen Sozialfonds finanziertes Unterhaltsgeld)

  • Steuerfreie Auslandseinkünfte nach Doppelbesteuerungsabkommen oder Auslandstätigkeitserlass bzw. ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben.

Die Aufzählung in § 32b EStG ist abschließend. Dort nicht genannte Leistungen (wie das Pflegegeld aus der Pflegeversicherung) unterliegen daher auch bei möglicher Steuerfreiheit nicht dem Progressionsvorbehalt.

Lohnersatzleistungen von insgesamt nicht mehr als 410 EUR bleiben unberücksichtigt. Diese Veranlagungsgrenze gilt neben der Freigrenze von 410 EUR für Nebeneinkünfte der Arbeitnehmer.

Zahlt der Arbeitgeber Lohnersatzleistungen aus (z.B. Kurzarbeiter- und Schlechtwettergeld), so sind sie von ihm zu bescheinigen. Die übrigen Lohnersatzleistungen werden von der Stelle bescheinigt, die sie erbringt, damit sie vom Leistungsempfänger bei der Einkommensteuerveranlagung nachgewiesen sind.

Um das Finanzamt auf mögliche Lohnersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, hinzuweisen, hat der Arbeitgeber bei mindestens 5-tägiger Unterbrechung der Arbeitslohnzahlung trotz weiter bestehendem Arbeitsverhältnis in der Lohnsteuerbescheinigung einen Großbuchstaben 'U' einzutragen.

Werden Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, zurückgezahlt, sind die tatsächlich zurückgezahlten Beträge im Jahr der Rückzahlung zunächst mit anderen Progressionsleistungen zu verrechnen.

2. Wirkung

Die Wirkung des Progressionsvorbehalts ergibt sich aus Folgendem:

Beispiel:

Die Eheleute Wolf haben 2015 zusammen ein zu versteuerndes Einkommen von 56.000 EUR. Frau Wolf war während eines Teils des Jahres arbeitslos und hat während der Zeit 12.000 EUR Arbeitslosengeld bezogen.

Lösung:

Berechnung des Besonderen
Steuersatzes:

zu versteuerndes Einkommen

56.000 EUR

Progressionseinnahmen
(Arbeitslosengeld)

12.000 EUR

--------------

fiktives zu versteuerndes
Einkommen

68.000 EUR

Einkommensteuer lt. Splittingtabelle 2015 auf 68.000 EUR

13.668 EUR

durchschn. Steuersatz (13.668 : 68.000) x 100 =

20,10 %

Einkommensteuer 2015:

zu versteuerndes Einkommen

56.000 EUR

Einkommensteuer (56.000 EUR x
20,10 % =)

11.256 EUR

Einkommensteuer ohne
Progressionsvorbehalt (Berechnung nur von zvE 56.000 EUR)

9.828 EUR

-------------

Mehrsteuer

1.428 EUR

Bezogen a. d. Arbeitslosengeld beträgt dessen (versteckte) Steuerbelastung somit ca. 12 %

3. Rückzahlung von Leistungen

Praxistipp:

Die Rückzahlung z.B. von Lohnersatzleistungen in einem späteren Jahr kann im Abflussjahr (§ 11 EStG) im Wege eines "negativen Progressionsvorbehaltes" steuermindernd berücksichtigt werden. In diesem Fall tritt die umgekehrte Wirkung ein und die Rückzahlungen mindern den Steuersatz für die übrigen steuerpflichtigen Einkünfte.

Das gilt auch, wenn sich aus der Saldierung von Zahlungen und Rückzahlungen in einem Jahr insgesamt ein negativer Betrag ergibt.

Zu diesem Zweck kann der Arbeitnehmer ggf. einen Antrag auf Einkommensteuerveranlagung gem. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG stellen.

Hat die Krankenkasse Krankengeld gezahlt und erhält sie dies wegen Rentenzubilligung vom Rentenversicherungsträger erstattet (§ 103 SGB X), so unterliegt das erstattete Krankengeld insoweit nicht dem Progressionsvorbehalt. Das bisher gezahlte und vom Rentenversicherungsträger erstattete Krankengeld ist vielmehr als Rentenzahlung anzusehen und als Leibrente nach § 22 EStG zu versteuern.

4. Verlustabzug und Progressionsvorbehalt

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes wird das zu versteuernde Einkommen vermehrt und vermindert und die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte/Leistungen zugrundegelegt (§ 32b Abs. 2 EStG). Ein Verlustabzug ist bei Ermittlung des besonderen Steuersatzes nicht zu berücksichtigen.

Demnach wirken sich Progressionsvorbehaltseinkünfte nur noch in dem Veranlagungszeitraum aus, in dem sie entstanden sind.

5. Verdienstausfall

Nimmt z.B. ein Ehemann auf Grund der Erkrankung der Ehefrau unbezahlten Urlaub und erhält er von der Krankenkasse den Verdienstausfall erstattet, stellt diese Zahlung keine vergleichbare Ersatzleistung im Sinne des § 32b EStG dar. Verdienstausfallentschädigungen der Krankenkasse an den Ehegatten des Versicherten als Ersatzkraft für eine Haushaltshilfe sind nicht als dessen Einnahmen anzusehen (BFH, 17.06.2005 - VI R 109/00).

6. Krankengeld

Die Einbeziehung des Krankengeldes, das ein freiwillig in einer gesetzlichen Krankenkasse versicherter Steuerpflichtiger erhält, in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist verfassungsgemäß (BFH v. 13.11.2014 - III R 36/13, BStBl. II 2015, 563).

7. Grundfreibetrag

Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der vorrangigen Anwendung des Progressionsvorbehalts auch ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags der Einkommensteuer unterliegt. Somit greift der Progressionsvorbehalt nur dann nicht, wenn das "normale" zu versteuernde Einkommen negativ ist.

8. Bescheinigungspflichten

Die Träger von Sozialleistungen haben bei Einstellung der Leistung oder spätestens am Ende des jeweiligen Kalenderjahres dem Empfänger die Dauer des Leistungszeitraums sowie Art und Höhe der während des Jahres gezahlten Leistungen zu bescheinigen. In der Bescheinigung ist der Empfänger auf die steuerliche Behandlung der Leistungen und die Steuererklärungspflicht hinzuweisen (§ 32b Abs. 3 EStG). Inzwischen werden die Daten elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt.

Nach § 32b Absatz 3 EStG haben die Träger der Sozialleistungen im Sinne des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG die Daten über die im Kalenderjahr gewährten Leistungen sowie die Dauer des Leistungszeitraums für jeden Empfänger bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung zu übermitteln, soweit die Leistungen nicht auf der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2 Nummer 5 EStG) auszuweisen sind. Die Zuordnung der Leistungen erfolgt über die jeweilige Identifikationsnummer des Leistungsempfängers.

9. Vorfinanziertes Insolvenzgeld

Nach § 170 SGB III kann ein Arbeitnehmer vor seinem Antrag auf Insolvenzgeld und vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. Abweisung des Antrags mangels Masse seinen Anspruch auf Arbeitsentgelt mit Zustimmung des Arbeitsamtes an ein Kreditinstitut abtreten (Vorfinanzierung). Das Insolvenzgeld wird in diesen Fällen an das Kreditinstitut ausgezahlt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise handelt es sich auch im Falle der Vorfinanzierung um Insolvenzgeld im Sinne des § 3 Nr. 2 EStG, welches dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG unterliegt und daher nach § 32b Abs. 3 EStG vom Träger der Sozialleistung zu bescheinigen ist.
Im Ergebnis sind dem Arbeitnehmer die für die Übertragung des Arbeitsentgeltsanspruchs von dem Dritten gewährten Entgelte bereits im Zeitpunkt der Auszahlung der vorfinanzierten Beträge zugeflossen und unterliegen bereits in diesem Kalenderjahr dem Progressionsvorbehalt.

10. Elterngeld

Das Elterngeld ist steuer- und abgabenfrei (§ 3 Nr. 67 EStG). Es unterliegt allerdings in voller Höhe dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG und wirkt sich damit auf den Steuersatz für die übrigen Einkünfte aus.

Praxistipp:

Ein frühzeitiger Steuerklassenwechsel zugunsten des Elternteils, der das Kind später betreuen soll (z.B. Steuerklasse III), bietet sich bei verheirateten werdenden Eltern an, um die Höhe des Elterngeldes zu beeinflussen. Bei Geburten ab 2013 muss der Steuerklassenwechsel aber bereits mindestens 7 Monate vor dem Monat der Geburt vorgenommen worden sein.

Für den Progressionsvorbehalt ist das bezogene Elterngeld um den Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu vermindern, wenn bzw. soweit er nicht als solcher bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen wird.

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