Steuerlexikon

Einlagen - Bewertung

Normen

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG

R 6.12 Abs. 1 EStR

Information

1. Übersicht

Wie im Beitrag Einlagen dargelegt wird, sind die im laufenden Geschäfts- oder Wirtschaftsjahr erfolgten Zuführungen zum Betriebsvermögen aus dem außerbetrieblichen Bereich bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich herauszurechnen. Ist zunächst zu prüfen, welche Wirtschaftsgüter als Einlagen beim Jahresabschluss zu mindern sind, kommt es anschließend darauf an, mit welchem Wert die Einlagen bei der Minderung zu berücksichtigen sind.

Wirtschaftsgüter werden bei der Erzielung von Einkünften sowohl im außerbetrieblichen als auch im betrieblichen Bereich eingesetzt. Hierbei werden steuerlich die Abschreibungen im außerbetrieblichen Bereich als Werbungskosten und im betrieblichen Bereich als Betriebsausgaben berücksichtigt. Wird ein Wirtschaftsgut nacheinander in beiden Bereichen zur Erzielung von Einkünften verwendet, dürfen die Abschreibungen steuerlich nicht doppelt angesetzt werden. Daher sind die steuerlichen Maßstäbe für die Bewertung der Einlagen wesentlich vielschichtiger als im Handelsrecht.

2. Handelsrechtliche Bewertung der Einlagen

Handelsrechtlich werden die eingelegten Vermögensgegenstände mit ihren Zeitwerten im Zeitpunkt der Einlage aktiviert.

Dies gilt auch für Kapitalgesellschaften. Ist der Nennwert der für die Einlagen an den Einlegenden ausgegebenen Anteile geringer, so wird der Differenzbetrag der Kapitalrücklage zugeführt (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB).

3. Steuerrechtliche Bewertung der Einlagen

3.1 Ansatz zum Teilwert

Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG). Sie werden aus dem Grund mit dem Teilwert angesetzt, weil die im außerbetrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven nicht betrieblich begründet sind und daher das Betriebsvermögen nicht erhöhen dürfen (BFH, 26.10.1987 - GrS 2/86, BStBl II 1988, 348).
Die im außerbetrieblichen Bereich selbst geschaffenen immateriellen Anlagegegenstände werden als Einlagen nicht mit 0 EUR angesetzt, sondern ebenfalls zum Teilwert eingelegt. Insoweit gilt für die Steuerbilanz nicht § 5 Abs. 2 EStG, wonach immaterielle Anlagegegenstände nur dann aktiviert werden dürfen, wenn sie entgeltlich erworben worden sind.

3.2 Höchstwert Anschaffungs- oder Herstellungskosten

3.2.1 Mit einer Höchstwertbegrenzung anzusetzende Wirtschaftsgüter

Bei folgenden Wirtschaftsgütern wird bei ihrer Einlage in das Betriebsvermögen der Ansatz der Höhe nach begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten:

  • Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft, hergestellt oder aus einem Betriebsvermögen entnommen worden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Hs. Buchst. a, Satz 3 EStG);

  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an denen der Unternehmer gemäß § 17 Abs. 1 oder Abs. 6 EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Hs. Buchst. b EStG);

  • Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 2. Hs. Buchst. c EStG).

Der Teilwert wird also der Höhe nach gekappt. Für andere Wirtschaftsgüter besteht bei ihrer Einlage in das Betriebsvermögen keine derartige Begrenzung der Höhe nach, es findet also keine Teilwertkappung statt.

3.2.2 Anschaffung oder Herstellung innerhalb von drei Jahren vor der Einlage

Für die erste unter 3.2.1 genannte Alternative kommt es zunächst darauf an, dass es sich bei dem angeschafften Wirtschaftsgut

  • nicht um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft und

  • auch nicht um ein Wirtschaftsgut im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG handelt.

Ist das der Fall, kommt es darauf an, ob das Wirtschaftsgut vor der Zuführung zu diesem Betriebsvermögen

  • innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zuführungszeitpunkt

  • außerhalb des Betriebsvermögens angeschafft oder hergestellt worden oder

  • aus einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen entnommen worden ist

(§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 2. Hs. Buchst. a, Satz 2 und 3 EStG).

Unentgeltlicher Erwerb ist keine Anschaffung i. S. von § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG (BFH, 14.07.1993 - X R 74-75/90, BStBl II 1994, 15). In diesem Fall kommt es darauf an, ob der Rechtsvorgänger das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Einlage des Unternehmers angeschafft oder hergestellt hat. Ist das der Fall, dann sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend.

Der Wert der Einlage (Einlagewert) ergibt sich aus folgender Übersicht:

Das eingelegte Wirtschaftsgut hat der Steuerpflichtige

Das eingelegte Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar

Das eingelegte Wirtschaftsgut ist abnutzbar

  • außerhalb seines Betriebsvermögens angeschafft oder hergestellt oder

Bewertung der Einlage höchstens mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Bewertung der Einlage höchstens mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA, die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage entfällt

  • aus einem Betriebsvermögen entnommen

Bewertung der Einlage höchstens mit dem bei der Entnahme angesetzten Wert

Bewertung der Einlage höchstens mit dem bei der Entnahme angesetzten Wert abzüglich der AfA, die auf den Zeitraum zwischen Entnahme und Einlage entfallen

Beispiel:

Unternehmer U kaufte am 01.03.01 ein unbebautes Grundstück, das an sein Betriebsgelände grenzte, für 50.000 EUR für sein Unternehmen und bilanzierte es. Im Jahr 02 erfuhr er, dass an diesem Grundstück eine Straße vorbeigeführt werden sollte. Er nahm an, dass hierdurch der Wert des Grundstücks steigen werde und entnahm es am 10.03.02 zum Teilwert von 60.000 EUR. Am 02.01.04 legte U das Grundstück in das Betriebsvermögen ein. Zum Zeitpunkt der Einlage betrug der Teilwert für den Grund und Boden aufgrund der erfolgten Erschließung 80.000 EUR.

Innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Einlage wurde das unbebaute Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen. Es darf daher nicht mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung, sondern höchstens mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der früheren Entnahme angesetzt werden. Die Einlage erfolgt also nicht zum Teilwert von 80.000 EUR, sondern höchstens zum Teilwert (bei der damaligen) Entnahme von 60.000 EUR.

Bei der Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts sind außerdem die Absetzungen für Abnutzung abzuziehen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung, Herstellung oder Entnahme des Wirtschaftsguts und seiner Einlage entfallen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG). Es ist nicht entscheidend, ob die AfA sich überhaupt ausgewirkt hat. Selbst wenn sich das Wirtschaftsgut in dem gesamten Zeitraum oder in einem Abschnitt davon im Privatvermögen befunden hat, wird die volle auf den Zeitraum entfallende AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen (R 6.12 Abs. 1 Satz 2 EStR). Wurde also das Wirtschaftsgut vor der Einlage nicht zur Einkunftserzielung genutzt, sind fiktive AfA abzuziehen (Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 Rz. 559).

Beispiel:

Im vorstehenden Beispiel bebaute U das vorher entnommene Grundstück, als es sich noch im Privatvermögen befand, mit einem Mietshaus. Die Herstellungskosten betrugen 400.000 EUR, die Absetzungen für Abnutzung 2 % linear. Das Haus wurde am 05.01.03 fertig gestellt. Am 02.01.04 legte U das Grundstück mit Gebäude in das Betriebsvermögen ein. Zum Zeitpunkt der Einlage betrug der Teilwert für das Gebäude 450.000 EUR.

Lösung:

Beim Wertansatz für die Einlage des Gebäudes ist von dessen Herstellungskosten von 400.000 EUR auszugehen. Hiervon sind abzusetzen die auf die Zeit zwischen Herstellung und Einlage entfallenden Absetzungen für Abnutzung, also 400.000 EUR x 2 % = 8.000 EUR. Das Gebäude durfte also höchstens zum Wert von 392.000 EUR eingelegt werden.

Wurde während der Zugehörigkeit zum Privatvermögen die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG in Anspruch genommen, beträgt der Einlagewert 0 EUR (H 6.12 (Geringwertiges Wirtschaftsgut) EStH; BFH, 27.01.1994 - VI R 101/92, BStBl II 1994, 638).

Nach dem Gesetzeswortlaut sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu kürzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG). Die in den Verwaltungsanweisungen wiedergegebene Sichtweise der Finanzverwaltung sieht eine Kürzung auch um erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen vor. Für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen bestehen Wahlrechte. Sie werden daher nur berücksichtigt, wenn und soweit sie vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommen worden sind. Ist das nicht der Fall, können daher bei der Einlage von abnutzbaren Wirtschaftsgütern in dem Dreijahreszeitraum nur die linearen AfA abgezogen werden, da hierfür ein Abschreibungsgebot besteht.

3.2.3 Einlage von Beteiligungen

Ist das eingelegte Wirtschaftsgut ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG (seit 01.01.2001 unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 1 %) oder § 17 Abs. 6 EStG, so wird die Einlage höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, Buchstabe b EStG). Hier kommt es nicht auf einen Dreijahreszeitraum zwischen Anschaffung und Einlage an.

Beispiel:

Unternehmer U ist an der X-AG im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG beteiligt. Die Anschaffungskosten haben 600.000 EUR betragen. U legt die Beteiligung 4 Jahre nach der Anschaffung in sein Betriebsvermögen ein. Aufgrund des gestiegenen Börsenkurses beträgt der Wert der Einlage zum Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen 700.000 EUR. U verkauft die Beteiligung später für 720.000 EUR.

Durch die Begrenzung der Einlage einer Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG auf die Höhe der Anschaffungskosten unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Anschaffung soll verhindert werden, dass die Beteiligung vor der Veräußerung mit ihrem gestiegenen Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt wird, um die Wertsteigerung der Besteuerung zu entziehen. Der Veräußerungsgewinn beträgt daher im vorstehenden Beispiel nicht 20.000 EUR (720.000 EUR - 700.000 EUR), sondern 120.000 EUR (720.000 EUR - 600.000 EUR).

Liegt der Teilwert einer Beteiligung bei der Einlage unter den Anschaffungskosten und wird die Einlage entsprechend dem Gesetzeswortlaut mit dem Teilwert bewertet, wird die Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten bei der Versteuerung einer späteren Veräußerung erfasst. Die Anweisung in R 17 Abs. 8 EStR besagt, dass die Beteiligung bei der Einlage entsprechend dem Gesetzeswortlaut mit dem Teilwert erfasst wird und die Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten festzuhalten und im Zeitpunkt der Veräußerung nach Maßgabe des § 3c Abs. 2 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Nach H 17 (8) EStH ist diese Anweisung überholt; vielmehr ist in diesem Fall die Beteiligung mit den Anschaffungskosten einzulegen.

H 17 (8) EStH nimmt Bezug auf das BFH-Urteil vom 02.09.2008 - X R 48/02, BStBl II 2010, 162. Hiernach ist die Einlage einer Beteiligung, deren Teilwert bei der Einlage unter den Anschaffungskosten liegt, mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Der Wertverlust in Höhe der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem niedrigeren Teilwert sei im Privatvermögen eingetreten. Würde die Einlage der Beteiligung entsprechend dem Gesetzeswortlaut mit dem Teilwert bewertet, würde sich der im Privatvermögen eingetretene Wertverlust bei einer späteren Veräußerung oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen steuererhöhend auswirken. Auf der anderen Seite könne aber der im Privatvermögen eingetretene Wertverlust nicht durch Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen berücksichtigt werden. Es sei daher eine Teilwertabschreibung nicht zulässig, soweit sie auf einer vor der Einlage eingetretenen Wertminderung beruht. Die Einlage einer Beteiligung ist daher, wenn ihr Teilwert niedriger als die Anschaffungskosten ist, mit den Anschaffungskosten zu bewerten

3.2.4 Einlage von Wirtschaftsgütern im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG

Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne von § 20 Abs. 2 EStG werden als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Grundlage ist der Unterschied zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungspreis.

Ist der Teilwert höher als die Anschaffungskosten, könnte in Höhe des Unterschieds zwischen den Anschaffungskosten und dem Teilwert der Gewinn aus der Veräußerung insoweit gemindert werden. Hierzu müsste vor der Veräußerung das Wirtschaftsgut zunächst in ein Betriebsvermögen eingelegt und dann veräußert werden.

Durch die Begrenzung des Einlagewerts auf die Höhe der Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Hs. 2 Buchst. c EStG werden die im Privatvermögen entstandenen Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts mit in das Betriebsvermögen genommen und bei einer Veräußerung nachträglich versteuert.

3.3 Minderung des Einlagewerts bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern

Abschreibungen sollen sich nicht mehrfach steuermindernd auswirken können. Für Einlagen, die vor dem 01.10.2011 vorgenommen wurden, war geregelt, dass sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen mindern, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F.). Nach der Rechtsprechung wurde das so verstanden, dass nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern der Einlagewert um die vorgenommenen Abschreibungen zu mindern war.

Durch Art. 1 JStG 2010 wurde § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG neu gefasst. Die Neufassung beinhaltet die Auslegung der bisherigen Vorschrift durch die Rechtsprechung (s. vorhergehender Absatz). Hiernach mindern sich nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern der Einlagewert um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen Abschreibungen.

Zusätzlich wurde im 2. Halbsatz der neuen Vorschrift bestimmt, dass die Minderung des Einlagewerts durch die vorgenommenen Abschreibungen höchstens bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen darf. Ist der Einlagewert niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, werden die weiteren AfA vom Einlagewert vorgenommen. Diese Bestimmung ist erstmals für Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 vorgenommen werden (§ 52 Abs. 21 Satz 4 EStG).

Die Bemessungsgrundlage für die weiteren Abschreibungen im Betriebsvermögen ergibt sich also nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG in der neuen Fassung:

Wurde das Wirtschaftsgut vor der Einlage zur Erzielung nebenstehender Einkünfte verwendet,

  • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

  • Einkünfte aus Kapitalvermögen

  • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

  • Sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 EStG

ist der Einlagewert - evtl. nach Kappung gemäß Abschnitt 3.2.2 - um nebenstehende, bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommene Abschreibungen zu mindern.

  • Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung

  • Sonderabschreibungen

  • Erhöhte Absetzungen

Geminderter Einlagewert:

Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen nach der Einlage:

  • höher als oder gleich hoch wie die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten

  • niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Geminderter Einlagewert

Diese Fassung des Gesetzes ist für die Steuerpflichtigen günstiger als die bisherige Fassung. Nach dem BMF-Schreiben vom 27.10.2010 (BMF 27.10.2010 - IV C 3 - S 2190/09/10007, BStBl I 2010, 1204) werden 4 Fallgruppen unterschieden, nach denen die Bemessungsgrundlage für die AfA zu ermitteln ist. Diese Regelung ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die Regelung für die Fallgruppe 3 ist jedoch erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 vorgenommen werden.

  1. Fallgruppe 1: Der Einlagewert des Wirtschaftsguts ist höher oder gleich den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die AfA ist vom Zeitpunkt der Einlage an von dem um die bereits in Anspruch genommenen AfA, AfS, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen geminderten Einlagewert zu bemessen.

  2. Fallgruppe 2: Der Einlagewert des Wirtschaftsguts ist geringer als die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aber nicht geringer als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die AfA ist ab dem Zeitpunkt der Einlage nach den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen.

  3. Fallgruppe 3: Der Einlagewert des Wirtschaftsguts ist geringer als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die AfA bemisst sich nach dem Einlagewert.

  4. Fallgruppe 4: Die Einlage erfolgte innerhalb von 3 Jahren seit der Anschaffung oder Herstellung. Der Einlagewert ist gleichzeitig die AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Der Einlagewert mindert sich nur für die AfA-Bemessungsgrundlage. Nach Beendigung des Abschreibungszeitraums im Betriebsvermögen verbleibt ein Restwert in Höhe der Summe der vor der Einlage bei den außerbetrieblichen Einkünften vorgenommenen Abschreibungen. Dieser Restwert wird während des Verbleibens des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen nur gemindert, wenn die Voraussetzungen für eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung oder für eine Teilwertabschreibung bestehen. Im Übrigen bleibt der Restbetrag im Betriebsvermögen aktiviert und wirkt sich gewinnmindernd erst dann aus, wenn das Wirtschaftsgut durch Veräußerung oder Entnahme das Betriebsvermögen verlässt.

Bei einer Einlage ist daher in zwei Schritten vorzugehen:

  1. Erster Schritt:
    Es wird zunächst in einem ersten Schritt beim Zugang zum Betriebsvermögen das Wirtschaftsgut mit dem Teilwert angesetzt. Bei einer Anschaffung, Herstellung oder Entnahme innerhalb von drei Jahren vor der Einlage ist der Teilwert auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu begrenzen. Bei einem abnutzbaren Wirtschaftsgut sind hiervon noch die Absetzungen für Abnutzung zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung, Herstellung oder Entnahme des Wirtschaftsguts und seiner Einlage entfallen (Abschnitt 3.2.2).

  2. Zweiter Schritt:
    Wurde das Wirtschaftsgut vor der Einlage zur Erzielung von Überschusseinkünften verwendet und handelt es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, wird der Einlagewert in einem zweiten Schritt noch um die bisher vorgenommenen, in der vorstehenden Tabelle aufgeführten Abschreibungen gemindert. Dieser Wert ist die Bemessungsgrundlage für die weiteren Abschreibungen.

Beispiel (Fallgruppe 1)

Unternehmer U erwarb im Dezember 00 in seinem Privatvermögen ein Grundstück mit Gebäude. Die Anschaffungskosten betrugen 800.000 EUR. 700.000 EUR entfielen auf das Gebäude. U vermietete das Grundstück ab 15.01.01 an eine Versicherung, die es in vollem Umfang für ihre betrieblichen Zwecke nutzte. Er erklärte den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus der Vermietung des Grundstücks im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die AfA für das Gebäude machte er in Höhe von 2 % gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG geltend. Das Mietverhältnis endete mit Ablauf des Monats Dezember 25. Bis zu dem Zeitpunkt hatte U das Gebäude in Höhe von 2 % x 25 Jahre = 50 % abgeschrieben, also in Höhe von 700.000 EUR x 50 % = 350.000 EUR.
Im Januar 26 legt U das Grundstück in das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein. Er verwendet es als Betriebsgrundstück, und zwar ausschließlich für eigenbetriebliche Zwecke. Bei der Einlage betragen der Teilwert des Gebäudes 1.000.000 EUR und der Teilwert des Grund und Bodens 200.000 EUR.

Der Grund und Boden ist ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut. Er wird daher mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt, also in Höhe von 200.000 EUR.

Das Gebäude ist ein abnutzbares Wirtschaftsgut. Es wurde vor der Einlage zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet. Die Anschaffung erfolgte nicht im Zeitraum der letzten drei Jahre vor der Einlage. Der Einlagewert wird daher nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG gekappt. Einlagewert ist daher der Teilwert in Höhe von 1.000.000 EUR (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, Hs. 1 EStG).

Der Einlagewert ist um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen AfA zu mindern: 1.000.000 EUR - 350.000 EUR = 650.000 EUR. Die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen 700.000 EUR - 350.000 EUR = 350.000 EUR. Der Einlagewert von 650.000 EUR ist höher als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Nach der vorstehenden Tabelle ist Bemessungsgrundlage für die weiteren Abschreibungen im Betriebsvermögen der Betrag der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, also 650.000 EUR.

Da es sich um ein Betriebsgebäude handelt, ist es nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG in den folgenden 33 Jahren jeweils mit 3 % von 650.000 EUR = 19.500 EUR abzuschreiben. Nach Abzug der Gesamtabschreibung (19.500 EUR x 33 = 643.500 EUR und 2.500 EUR im 34. Jahr) verbleibt vom eingelegten Betrag noch ein Restbetrag von 250.000 EUR. Dieser Restbuchwert kann erst bei einer Veräußerung oder Entnahme des Gebäudes gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Beispiel (Fallgruppe 2)

Wie vorstehendes Beispiel. Im Zeitpunkt der Einlage beträgt aber der Teilwert des Gebäudes 400.000 EUR. Dieses ist der Einlagewert.

Da der Einlagewert (400.000 EUR) geringer als die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (700.000 EUR), aber nicht geringer als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (350.000 EUR) ist, wird die AfA nach den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen.

Jährlich sind 33 Jahre lang 3 % hiervon abzusetzen, also insgesamt 3 % von 350.000 EUR = 10,500 EUR x 33 = 346.500 EUR. Es verbleibt ein Restbetrag von 3.500 EUR, der im 34. Jahr abzuschreiben ist. Vom Einlagewert von 400.000 EUR verbleibt daher am Schluss ein Restwert von 50.000 EUR, von dem keine AfA nach § 7 Abs. 4 EStG abgesetzt werden kann. Wenn keine Teilwertabschreibung und Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Absetzung im Betriebsvermögen mehr anfällt, wirkt dieser Restbuchwert nur bei einem Ausscheiden des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd.

Beispiel (Fallgruppe 3)

Wie das Ausgangsbeispiel. Der Einlagewert des Gebäudes beträgt aber im Zeitpunkt der Einlage 100.000 EUR.

Der Einlagewert (100.000 EUR) ist geringer als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (350.000 EUR). Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen ist daher der Einlagewert.

Vom Einlagewert des Gebäudes sind jährlich 3 % abzusetzen. Die Gesamt-AfA beträgt daher 3 % x 100.000 EUR x 33 = 99.000 EUR. Es verbleibt ein Restbetrag von 1.000 EUR, der im 34. Jahr abzusetzen ist. Im Betriebsvermögen werden also insgesamt 100.000 EUR abgeschrieben. Vor der Einlage wurden vom Gebäude, als es sich noch im Privatvermögen befand, 350.000 EUR abgeschrieben. Die Gesamtabschreibung beträgt also 450.000 EUR. Von den ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes (700.000 EUR) verbleibt also ein Restbetrag von 700.000 EUR - 450.000 EUR = 250.000 EUR. Dieser Betrag entfällt auf die Zeit, in der sich das Gebäude im Privatvermögen befand. Auf das Betriebsvermögen entfällt kein Restbetrag, der als Buchwert zu aktivieren und daher gewinnmindernd beim Ausscheiden zu berücksichtigen wäre. Der nichtabschreibbare Restbetrag stellt daher einen unbeachtlichen Wertverlust im Privatvermögen dar.

Beispiel (Fallgruppe 4)

Unternehmer U erwarb am 05.01.01 ein Grundstück mit Gebäude in seinem Privatvermögen. Die Anschaffungskosten für das Gebäude betrugen 700.000 EUR. Er vermietete das Gebäude und erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Nach Kündigung des Mietverhältnisses endete dieses am 31.12.03. Die AfA des Gebäudes betrug vom 05.01.01 bis 31.12.03 700.000 EUR x 2 % x 3 = 42.000 EUR, die fortgeführten Anschaffungskosten also 700.000 EUR - 42.000 EUR = 658.000 EUR. Zum 01.03.04 legte U das Grundstück in sein Betriebsvermögen ein. Der Teilwert des Gebäudes betrug 800.000 EUR.

Bemessungsgrundlage für die AfA gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. Satz 2 EStG. Der Einlagewert besteht also aus den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Das Gebäude wurde innerhalb von drei Jahren vor dem Zeitpunkt der Einlage angeschafft. Der Teilwert betrug zum Zeitpunkt der Einlage 800.000 EUR. Der Einlagewert darf aber höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden, also in Höhe von 700.000 EUR. Da es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelte, ist noch die auf den Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage entfallende AfA zu kürzen. U hat das Gebäude in diesem Zeitraum zur Erzielung von Mieteinkünften verwendet hat, sodass er diese AfA bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen hat. Die AfA wurde bereits bei der Einlage berücksichtigt. Bemessungsgrundlage für die weitere AfA im Betriebsvermögen ist daher der Einlagewert, die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Höhe von 658.000 EUR.

In seltenen Fällen kann es vorkommen, dass auch bei Einlagen innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung der Teilwert niedriger ist als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dann ist nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG n. F. vom Einlagewert, hier also vom niedrigeren Teilwert, abzuschreiben.

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